1. Понятие за международно двойно данъчно облагане и способи за избягването му

Резултат от насрещното действие на нормите от данъчните системи на различни държави е международното двойно данъчно облагане. То възниква поради това, че един и същ субект на облагане е данъчно задължен в две различни държави. Държавите изграждат данъчните си системи, като подлагат на облагане, от една страна, доходите или имуществата на физическите лица, които са техни граждани или имат постоянно местожителство или пребивават на тяхна територия, респективно тези на юридическото лице, чието седалище или място на управление се намира в тях независимо от това дали източникът на дохода или имуществото се намира на тази територия. Това е така нареченият принцип на универсално обхващане на имуществата или доходите на субекта на облагане, или на универсални претенции за данъчно облагане от страна на държавата по отношение на всички доходи и имущества на субекта на облагане. От друга страна, възникването на данъчното задължение се свързва и чрез обекта на облагане, намиращ се на територията на съответната държава. То се предвижда за лица, които не са местни за нея. Те стават субекти на данъчни задължения, защото получават доходи в тази държава или притежават имущество. За тях важи така нареченото ограничено данъчно задължение, доколкото обектът на облагане е локализиран на територията на съответната държава. Това е така нареченият принцип за източника, произхода на дохода или местонахождението на имуществото, на териториално ограничаване на претенциите на съответната държава по облагане на съответния доход или имущество. Прилагането едновременно на тези два принципа на данъчно облагане при изграждането на данъчните системи на отделните суверенни държави неизбежно води до международно двойно данъчно облагане. Принципно е невъзможно да се прилага чуждо право, когато държавните органи издават властнически актове. Индивидуалните данъчни актове са свързани с установяването, определянето и прилагането на националните данъчни претенции. В данъчното право за разлика от международното частно право не се стига до прилагането на територията на една държава, на чужд данъчен закон. В отношенията между две държави то ще се породи при:
- облагане при източника (ограничена данъчна отговорност) в едната държава и универсално облагане (неограничена данъчна отговорност) в другата държава;
- универсално облагане (неограничена данъчна отговорност) в двете държави;
- облагане при източника (ограничена данъчна отговорност в двете държави.
Колизията между облагане при източника в едната държава и универсално облагане в друга държава представлява нормалния случай на международно двойно облагане. Договорите за избягване на двойното данъчно облагане са насочени именно към него, като те изграждат системата на разпоредбите си на базата на разликата между облагането в държавата източник на дохода или имуществото и в държавата, в която лицето е неограничено данъчно отговорно – универсалното облагане.
Колизията между универсалното облагане в две държави става популярно явление с интензифицирането на международния стопански обмен, по-специално с международната размяна на специалисти и работници. Чуждестранни работници – строители, монтажни работници или други, често запазват при временната си работа в чужбина въпреки присъствието си там, връзката с правопорядъка на собствената си държава, което води до определяне на лицето като местно за двете държави и по тази причина е неограничено данъчно задължено и в двете държави. За да се избегне двойното данъчно облагане в тези случаи се признава, че лицето е местно на едната държава. Едва тогава може да се приложи системата на разпоредбите на договора за избягване на двойното данъчно облагане с оглед на разграничаването на държавата като източник на дохода и държава, за която лицето е местно. Колизията между облагането при източника в двете държави е странично явление, при което трета държава се връзва с държавата, за която лицето е местно. Например лицето получава лихви, които подлежат на облагане при източника в едната държава, тъй като длъжникът е местно лице там, но те могат да подлежат на облагане и в друга, трета държава, тъй като вземането е обезпечено в нея. Така възниква двойно облагане на базата на два източника. Договорите засега оставят тези случаи неразрешени. Една държава не може да приложи спрямо свои граждани или чужденци данъчен закон на друга държава по отношение на свързани с нейния правопорядък данъчни правни отношения. Отграничаването на местния данъчен правопорядък от чуждия налага същевременното съгласуване на нормите на насрещните данъчни законодателства чрез разпоредби на вътрешното право или чрез международни договори на съответните държави, за да се разграничат правомощията им по събирането на данъци. За да възникне международно двойно данъчно облагане е необходимо да е налице конкуренция на два насрещни данъчни правопорядъка. Юридически предпоставки, за да възникне международно двойно данъчно облагане са:
- идентичност на субекта на облагане-връзката на данъчното облагане с едно и също физическо или юридическо лице, пасивен субект в конкретно данъчно-правно отношение;
- еднаквост на обекта на облагане – печалба, доход, имущества;
- един и същ период на облагане;
- подобен по вид данък.
Идентичността на данъчния субект се изразява чрез обстоятелството, че и в двете държави едно и също лице е платец на данъчни задължения. За да възникне двойно данъчно облагане, е необходима и идентичност на обекта на облагане. Приема се, че е достатъчно обектът на облагане да е елемент на двете данъчни правни отношения. От обекта на облагане следва да се разграничава данъчната основа определена за целите на облагане стойност на обекта на облагане. За да възникне двойно данъчно облагане, не е необходимо данъчните основи да съвпадат. Идентичността на данъчните периоди означава, че конкуренцията на данъчните претенции при периодично събираните данъци следва да обхваща еднакъв данъчен период. При косвените данъци двойното данъчно облагане възниква в случаите, когато един и същ обект на облагане (определен вид стоки) се облага с еднакви по вид данъци при различни субекти на данъчното задължение от различните носители на права по облагането. Юридическото понятие за международно двойно данъчно облагане не се съобразява с размера на данъчното задължение. В икономически смисъл двойно данъчно облагане е налице, когато при данъчни фактически състави с международен елемент, въз основа на събирането на данъка от различни държави, общия размер на данъчното задължение по отношение на субекта на облагане или обекта на облагане превишава по-високия по размер данък, установен в една от съответните държави. То е резултат от факта, че при установяване на данъците си една държава не е обвързана и не се съобразява с установените данъци в други държави.
Следва да се прави разлика и между международно и вътрешно двойно данъчно облагане. Последното възниква тогава, когато един и същ доход или имущество на субекта на облагане е във фактическия състав на различни данъчни задължения, предвидени във вътрешното данъчно право.
Международно двойно данъчно облагане ще е налице, когато едни и същи елементи на фактическия състав на данъчното правно отношение са обхванати от националните данъчни закони на две различни държави, в следствие на което общият размер на данъчното задължение за субекта на облагане надвишава по-високия по размер данък, установен в една от държавите.