5. Персонален обхват на договорите

Чрез очертаването на действието им спрямо лицата договорите посочват кои лица могат да се ползват от тяхната защита. Според чл.1 на Модела на ОИСР, а също така и във всички български договори те се прилагат за „лица местни на едната или на двете договарящи се държави”.
За да се очертае персоналното действие на договора се избират два утвърдени от структурата на Модела на ОИСР критерия:
- лица – хора или социални дадености;
- личната връзка на лицето с държавата, определяща данъчното задължение, която според модела се изразява в местоживеенето, постоянното пребиваване, мястото на управление или друг подобен критерий, които определят лицето като местно за съответната държава.
На първо място качеството лице се отнася до физически лица. Основание за да се характеризира лицето като адресат на договора, е неговата данъчна правосубектност. За определяне на правосубектността на лицата като самостоятелни носители на данъчни права и задължения договорите следват принудително вътрешното право, т.е. дали лицето притежава данъчна правосубектонст, се определя единствено от вътрешното право на договарящите се държави.
Следвайки чл.3 ал.1 букви „а” и „б” на Модела на ОИСР, обикновено договорите определят като лица и обхванатите по термина „дружество” юридически лица и други носители на интереси, третирани за целите на облагането като юридически лица. Така според чл.3 ал.1 букви „а” и „б” на Модела ОИСР терминът „лице” включва физическо лице, дружество или всяко друго обединение на лица, а терминът „дружество” означава всяко корпоративно образувание, или всяка друга организация, която за целите на облагането се счита за корпоративно образувание.
По отношение на България се възприемат термините „физическо” или „юридическо” лице, като в някои случаи се изключват неперсонифицираните дружества (Великобритания).
Кръгът на лицата не се ограничава и свързва с гражданската правосубектност, а с тяхната данъчната правосубектност. Определението на термина „лице” не е изчерпателно и следва да се смята като указание, че този термин се използва в широк смисъл.
Тъй като държавите при определяне на субектите на данъчни задължения не използват еднакви критерии, е възможно в едната от договарящите държави лицето да е определено като субект на данъчно задължение, а в другата да не е. Възниква въпросът кой от двата вътрешни данъчни правопорядъка следва да се приложи при определяне на адресатите на договора. Правната възможност за избягване на двойното данъчно облагане би се оказала осуетена, ако едната от договарящите държави определя като субекти на данъчни задължения лица, които нямат това качество в другата договаряща държава и тя ги изключи от обхвата на договора. За да се избегне този проблем, би следвало всяко стопанско образувание, което е признато за субект на данъчни задължения в едната държава, за целите на прилагането на договора да бъде признато като такъв и от другата държава. При определяне на данъчната правосубектност често в договорната практика възникват проблеми свързани с данъчната правосубектност на сдруженията на лица. Те се пораждат от различията във вътрешното данъчно право при оценка на тези сдружения като данъчни субекти. Ако те са самостоятелни данъчни субекти, следва да се приемат като такива и в другата договаряща държава. В този случай е възможно действието на договора да се разпростре и върху отделните съдружници според участието им в сдружението, при условие, че са местни на съответната държава.
Притежаването на данъчна правосубектност не е достатъчен критерий за прилагането на договора. Необходимо е също така лицето да е свързано с данъчния правопорядък на съответната държава. Тази връзка се изразява чрез прилагателното „местно”. Именно лицата, които са местни на едната или другата договаряща държава, са адресатите на договора. Персоналният обхват на договорите се определя чрез понятието „местно лице”, като чрез него се определя кръгът от физическите и юридически лица, субекти на данъчни задължения, които могат да бъдат засегнати от международно двойно данъчно облагане. Обикновено това са лицата, които според вътрешното право на една от договарящите държави са субекти на данъчни задължения там поради личната им връзка с нейния правопорядък и по отношение на които се прилага универсалният принцип на облагане, като се обхващат всички техни доходи или имущества, независимо от това къде са получени. Следва да се подчертае, че съдържанието на понятието „местно” лице служи само за прилагане на договора и следва да се разграничава от понятието „местно лице” по българското законодателство, уредено в Закона за сделките с валутни ценности и валутния контрол и Закона за стопанската дейност на чуждестранните лица и защита на чуждестранните инвестиции.
В повечето данъчни системи личната връзка по отношение на физическите лица се изразява в тяхното местоживеене или местопребиваване.
Според чл.4 от МОИСР и съвременната договорна практика счита се за местно лице на една от договарящите държави – „лице, което съгласно вътрешното й законодателство е данъчно задължено там въз основа на неговото местожителство, обичайно пребиваване, място на управление или друг подобен критерий”. Следователно белезите, чрез които лицето се характеризира като „местно” се определят от вътрешното законодателство на договарящите се държави, като се използват обичайните критерии за определяне на субекта на данъчното задължение, което следва от израза „или друг подобен критерий”. Така, ако се изходи от вътрешното право, се определят като местни лицата, които са неограничено данъчно задължени в съответната държава или лицето ще е местно за целите на договора в тази държава, в която според вътрешното й данъчно законодателство е неограничено данъчно задължено.
Изразът „местно лице” обаче, не включва лица, които подлежат на облагане в съответната държава, само по отношение на доходи от източници в тази държава или по отношение на намиращо се в нея имущество (Япония). Ако субектът не е местно лице на някоя от договарящите държави, той не е адресат на договора. Не са местни лица и лица, които подлежат на специален имунитет по международно правно-посланици, консули, членове на международно правни организации.
Възможно е чрез използване на посочените критерии едно лице да се окаже едновременно местно лице и на двете държави, тъй като във вътрешното си право и двете го определят чрез тях като местно. За тази хипотеза се предвижда използването на допълнителни белези, които ще определят лицето като местно на една от двете договарящи държави. В тези случаи едната от държавите се признава като държава, за която субектът на облагане ще е местно лице, а се изключва това качество на лицето за другата държава. Както се посочва в разпоредбата на чл.4 ал.2 и 3 на МОИСР, ако лицето е местно и на двете договарящи държави, то само би се считало, че е местно на едната договаряща държава с цел прилагането на договора, без да губи това свое качество според вътрешното право на другата държава. По този начин на едната от държавите ще се признае предимство при облагането.
Договарящата държава, за която лицето ще се счита, че е местно, остава така оправомощена от договора, сякаш субекта на облагане е местно лице само за нея. Тя ще облага неговите доходи и имущества, които според договора следва да се облагат в държавата, за която лицето е местно. Другата договаряща държава остава държава на източника на дохода или местонахождението на имущество. Тези разпоредби имат особено значение за облагане на доходи, получени от лицата в трета държава, или намиращи се там имущества. Тъй като те не се обхващат от разпоредбите, които предвиждат облагане в държавата източник, те ще се облагат в държавата, за която лицето е местно. Държавата, за която лицето няма да се счита, че е местно, би следвало да остави тези доходи или имущества необложени.
При определянето на държавата, за която лицето ще се счита за местно, се използват последователно самостоятелни критерии за физическите или юридическите лица. Не е изключено и едно юридическо лице да се окаже едновременно местно и за двете държави и по смисъла на договора. Така например едно капиталово дружество може да има в едната държава място на управление, а в друга седалище в зависимост от критериите по вътрешното данъчно право.
За физическите лица се използват последователно следните критерии:
- постоянно жилище;
- място на жизнени интереси;
- обичаен престой;
-гражданство.
Не е необходимо обаче жилището да е собственост на лицето. Достатъчно е то да разполага с него и да го ползва, например под наем. От съществено значение е продължителният характер на ползването.
Ако лицето разполага в двете държави с постоянно жилище се използва следващият критерий. Лицето се счита за местно лице на държавата, с която има по-тесни лични или икономически връзки (център на жизнени интереси). В случай, че не може да се установи кое от жилищата се използва за постоянно, като допълнителен критерий се избира по-тясната икономическа – работа, притежаване на фирма и т.н., или лична връзка – семейство, роднини в тази държава.
Ако нито един от посочените критерии не определи лицето като местно, то държавите могат по пътя на уреденото в договора специално споразумително производство да установят, за коя от тях лицето ще се счита за местно.
При юридическите лица чрез критериите място на стопанско ръководство, седалище или друг подобен критерий не се установи, за коя от държавите лицето е местно, то като допълнителен критерий се използва мястото на действителното управление на стопанската му дейност. Тъй като и юридическо лице би могло да бъде местно лице за двете държави, следва и за него да се предвидят критерии за определяне на държавата, за която ще е местно.
Модела на ОИСР – чл.4 ал.3, предлага юридическото лице да се счита за местно в държавата, в която се намира мястото на действителното му управление. По този начин се дава предимство на фактическото стопанско положение, пред чисто правните белези.